Steuerfreie Nebenleistungen beim Betrieb eines Museums (§ 4 Nr. 20 Buchst. a UStG)

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 18.10.2023 (Az.: XI B 41/23), welcher am 07.12.2023 veröffentlich wurde, die Grundsätze zu umsatzsteuerfreien Nebenleistungen von Kulturbetrieben geschärft.

Gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG sind die Umsätze von Kultureinrichtungen, die von Körperschaften des öffentlichen Rechts betrieben werden, von der Umsatzsteuer befreit. Dies gilt auch für untrennbare Nebenleistungen zu diesen steuerfreien Umsätzen.

Sachverhalt

Die Antragstellerin war eine von der Gemeinde gehaltene GmbH, die im Streitzeitraum neben einem Museum ein Informationszentrum, eine WC-Anlage und einen Parkplatz betrieb. Für die Führungen, das Betreten des Museums, die Nutzung der WC-Anlagen und des Parkplatzes erhob die Antragstellerin gesonderte Entgelte. Im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung erklärte die Antragstellerin die WC- und Parkplatznutzung als steuerfreie Nebenleistungen zur steuerfreien Hauptleistung des Museumsbetriebs. Das Finanzamt sah die zusätzlichen Leistungen allerdings als steuerpflichtig zum Regelsteuersatz an. Ein gegen diesen Bescheid eingereichter Einspruch blieb erfolglos, ebenso wie der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht. Partiell zu Unrecht, wie der BFH nun entschied.

Entscheidung des Gerichts

Der BFH ist der Ansicht, dass die Beschwerde zumindest teilweise begründet gewesen sei. Zwar gehe das FG zutreffend davon aus, dass die Überlassung von Parkplätzen eine umsatzsteuerpflichtige Leistung darstelle. Fehlerhaft hingegen seien die Erwägungen, es handle sich bei der Bereitstellung von WC-Anlagen um eigenständige Leistungen.

In Anknüpfung an die bisherige Rechtsprechung des BFH möchte auch der beschließende Senat den Kreis der steuerfreien Nebenleistungen zu Kulturleistungen eng halten. Demnach sei eine Nebenleistung zu einer kulturellen Hauptleistung nur eine solche, die mit ihr eng zusammenhängt und üblicherweise mit ihr einhergeht. Insbesondere seien solche Leistungen nicht als Nebenleistung von der Umsatzsteuer befreit, die dazu bestimmt seien, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und in unmittelbaren Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden. Steuerfrei seien nur Leistungen, die für den Betrieb einer Kultureinrichtung typisch sind.

Ausgehend von diesen Grundsätzen sei die Überlassung von Parkplätzen nicht nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfrei. Die Bereitstellung von Parkplätzen sei weder für ein Museum typisch noch für die konkrete Museumsleistung unerlässlich. Dies ergebe sich vorliegend insbesondere daraus, dass das Museum auch durch andere Verkehrsmittel erreicht werden könne.

Im Gegensatz hierzu stellt der XI Senat jedoch klar, dass die Bereitstellung einer WC-Anlage für den Betrieb einer Museumseinrichtung unerlässlich sein könne und insofern als steuerfreie Nebenleistung anzuerkennen sei, wenn die WC-Anlagen den Besuchern des Museums zur Verfügung gestellt würden. Es müsse zwar festgestellt werden, inwiefern die WC-Anlage auch für Nichtbesucher des Museums (zum Beispiel durch Wanderer, Radfahrer, Besucher des Informationszentrums, Besucher, die das Denkmal nur von außen betrachtet haben, ohne Eintritt zu zahlen, oder Besucher der Gastronomiebetriebe) zur Verfügung stünden – insoweit lägen steuerpflichtige Umsätze vor. Allerdings schließe der Umstand, dass auch andere Personen die WC-Anlagen als Hauptleistung nutzen, nicht aus, dass dieselbe Leistung im Rahmen eines Leistungsbündels als Nebenleistung zur Inanspruchnahme der kulturellen Hauptleistung angesehen werden könne.

Aufgrund der Zurückverweisung an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg obliege es nunmehr diesem, im weiteren Verfahren festzustellen, inwiefern die WC-Anlagen Dritten zur Verfügung gestellt wurden, gegebenenfalls sei der Umfang zu schätzen. Der Senat stellt jedoch auch klar, dass wenn keine steuerfreie Hauptleistung beim Leistungsbeziehenden existiere, keine steuerfreie Nebenleistung vorliegen könne. Es sei insoweit eine Aufteilung der Umsätze aus der WC-Anlage vorzunehmen.

Praxistipp

Der Fall zeigt anhand eines für jedermann eingängigen Beispiels noch einmal das Verhältnis zwischen Haupt- und Nebenleistung auf und stellt klar, dass eine Nebenleistung nicht ohne Hauptleistung existieren, mithin auch nicht die Steuerbegünstigung der Hauptleistung für sich allein in Anspruch nehmen kann.

Der Senat stellt in seinem Urteil zudem noch einmal die allgemeinen Grundsätze zum Verhältnis zwischen Haupt- und Nebenleistung klar:

• Bei einem Leistungsbündel ist eine Gesamtbetrachtung erforderlich, um zu ermitteln, ob sich ihm eine oder mehrere Leistungen entnehmen lassen; diese obliegt in erster Linie dem FG.

• Jeder Umsatz ist zwar im Hinblick auf die Mehrwertsteuer in der Regel als eigenständige und selbständige Leistung zu betrachten.

• Ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden.

• Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

• Das ist namentlich dann der Fall, wenn ein Teil oder mehrere Teile als Hauptleistung anzusehen sind, während andere Teile als eine oder mehrere Nebenleistungen einzustufen sind, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung.

• Insbesondere ist eine Leistung als Nebenleistung einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck darstellt, sondern das Mittel, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

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