BFH zur rückwirkenden Versagung der Steuerbefreiung bei fehlerhafter Vermögensbindung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 20.11.2025 (Az. V R 27/23) entschieden, dass eine nachträgliche Satzungsänderung, durch die die satzungsmäßige Vermögensbindung nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 AO und § 61 Abs. 1 AO entfällt, grundsätzlich keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO rechtfertigt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Satzungsmangel über mehr als ein Jahr fortbesteht, auch wenn tatsächlich keine gemeinnützigkeitsschädliche Mittelverwendung erfolgt ist.

Hintergrund

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt oder einzelne steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Steuererhebung nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre. Eine sachliche Unbilligkeit setzt voraus, dass die Steuerfestsetzung zwar dem Gesetzeswortlaut entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes widerspricht, weil der Gesetzgeber den Fall bei erkannter Regelungsbedürftigkeit anders geregelt hätte.

Eine Billigkeitsmaßnahme darf jedoch keine Rechtsfolge korrigieren, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat. Sie dient lediglich dazu, einen ungewollten Überhang eines gesetzlichen Steuertatbestandes auszugleichen, nicht aber dazu, die dem Gesetz innewohnende Wertung allgemein zu durchbrechen.

Im Gemeinnützigkeitsrecht verlangt § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO, dass das Vermögen einer Körperschaft bei Auflösung, Aufhebung oder Wegfall ihres bisherigen Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird oder einer steuerbegünstigten Körperschaft beziehungsweise einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke zufällt. Nach § 61 Abs. 1 AO muss der Verwendungszweck in der Satzung so genau bestimmt sein, dass anhand der Satzung geprüft werden kann, ob der Zweck steuerbegünstigt ist.

Wird die satzungsmäßige Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, gilt sie nach § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 61 Abs. 3 Satz 2 AO ermöglicht insoweit rückwirkende Korrekturen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für Steuern, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung entstanden sind.

Sachverhalt

Die Klägerin war eine im Jahr 2004 gegründete GmbH, die nach ihrer Satzung einen gemeinnützigen Zweck verfolgte. Ihre ursprüngliche Satzung enthielt eine Vermögensanfallregelung, nach der die Gesellschafter im Auflösungsfall nicht mehr als ihre Einlagen zurückerhalten sollten und das übrige Vermögen an einen Landkreis fallen sollte, der es unmittelbar und ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden hatte.

Im August 2012 beschloss die Gesellschafterversammlung eine Neufassung der Satzung, die keine Regelung zur Verwendung des Vermögens bei Auflösung der Gesellschaft oder Wegfall des steuerbegünstigten Zwecks mehr enthielt. Diese Satzungsänderung wurde im September 2012 in das Handelsregister eingetragen.

Erst mit Beschluss aus dem Dezember 2013 wurde die Satzung erneut geändert und um eine Vermögensbindung ergänzt. Die neue Regelung sah vor, dass das über die Kapitalanteile und den gemeinen Wert geleisteter Sacheinlagen hinausgehende Vermögen bei Auflösung, Aufhebung oder Wegfall steuerbegünstigter Zwecke an einen namentlich benannten Verein fallen sollte; die Eintragung erfolgte im März 2014.

Nach einer Betriebsprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Satzungsänderung aus dem Jahr 2012 die nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO und § 61 Abs. 1 AO erforderliche Vermögensbindung entfallen ließ. Es versagte nach § 61 Abs. 3 AO rückwirkend die Steuerbefreiung und erließ nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008; die hiergegen gerichtete Klage blieb rechtskräftig erfolglos.

Die Klägerin beantragte überdies eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO. Das Finanzamt lehnte den Antrag ab, und das FG bestätigte diese Ablehnung im Wesentlichen mit der Begründung, die Rechtsfolge des § 61 Abs. 3 AO sei bewusst angeordnet und der Satzungsmangel habe nicht nur kurzfristig, sondern über mehr als ein Jahr bestanden.

Mit ihrer Revision machte die Klägerin geltend, der Gesetzgeber habe lediglich tatsächlich schädliche Verwendungen steuerbegünstigten Vermögens sanktionieren wollen. Bei einem rein formalen Satzungsverstoß ohne gemeinnützigkeitsschädliche Mittelverwendung sei die vollständige rückwirkende Versagung der Steuerbefreiung unverhältnismäßig und gegenüber Verstößen in der tatsächlichen Geschäftsführung gleichheitswidrig.

Die Klägerin wandte außerdem ein, der Satzungsmangel sei ohne materielle Auswirkungen geheilt worden, weil das steuerbegünstigt gebildete Vermögen weiterhin vorhanden gewesen sei und nach den allgemeinen Satzungsregelungen nicht gemeinnützigkeitsschädlich habe verwendet werden dürfen. Das Finanzamt hielt dem entgegen, dass wegen der fehlenden Bestimmung eines Vermögensempfängers im Auflösungsfall gerade die Möglichkeit einer freien Vermögensverwendung bestanden habe.

Entscheidung des Gerichts

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Die Klägerin hatte keinen Anspruch auf die begehrte Billigkeitsmaßnahme, weil § 61 Abs. 3 AO tatbestandlich unmittelbar Fälle erfasst, in denen die Satzung gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung verstößt, ohne dass es auf eine tatsächliche schädliche Mittelverwendung ankommt.

Der Senat stellte klar, dass die Prüfung eines ungewollten Überhangs des gesetzlichen Steuertatbestandes an § 61 Abs. 3 AO auszurichten ist. Dabei unterschied er zwischen der unmittelbaren Anwendung der Vorschrift bei Mängeln der formellen Satzungsmäßigkeit und der nur mittelbaren Anwendung über § 63 Abs. 2 Halbsatz 2 AO bei Verstößen in der tatsächlichen Geschäftsführung.

Nach Auffassung des BFH ist der unmittelbare Anwendungsbereich des § 61 Abs. 3 AO bereits eröffnet, wenn die satzungsmäßige Vermögensbindung nachträglich entfällt. Die Vorschrift knüpft gerade an die fehlende formelle Sicherung der Vermögensbindung an und setzt nicht zusätzlich voraus, dass Vermögen tatsächlich nicht steuerbegünstigt verwendet wurde.

Der BFH folgte daher nicht der Auffassung der Klägerin, § 61 Abs. 3 AO dürfe nur bei einer tatsächlich zweckwidrigen Vermögensverwendung zur Anwendung kommen. Eine solche Einschränkung würde den unmittelbaren Anwendungsbereich der Norm weitgehend leerlaufen lassen und die eigenständige Bedeutung der formellen Satzungsmäßigkeit verkennen.

Auch der Umstand, dass im Streitfall keine schädliche Mittelverwendung festgestellt wurde, begründete nach Ansicht des BFH keine sachliche Unbilligkeit. Eine Billigkeitskorrektur allein wegen fehlender tatsächlicher Vermögensfehlverwendung würde die gesetzgeberische Grundentscheidung des § 61 Abs. 3 AO strukturell korrigieren und damit den zulässigen Rahmen des § 163 AO überschreiten. Dies wäre mit dem Zweck des Grundsatzes der Vermögensbindung gerade nicht zu vereinbaren. Deshalb seien auch Motive der Satzungsänderung oder eine etwaige Unkenntnis der Organe nicht entscheidungserheblich.

Der BFH ließ offen, ob bei einem nur wenige Wochen andauernden und unverzüglich korrigierten Satzungsmangel ausnahmsweise eine Billigkeitsmaßnahme denkbar sein könnte. Jedenfalls bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr zwischen der fehlerhaften Satzungsänderung und deren Korrektur liege kein atypischer Einzelfall vor, der eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO rechtfertigen könne.

Der Hinweis der Klägerin auf allgemeine Satzungsregelungen zur Mittelverwendung blieb ebenfalls ohne Erfolg. Zwar kann eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommen, wenn die Vermögensbindung außerhalb der Satzung etwa durch öffentlich-rechtliche Vorschriften in gleicher Weise gesichert ist; eine solche gleichwertige Sicherung lag im Streitfall jedoch nicht vor.

Schließlich betonte der BFH, dass die zehnjährige Rückwirkungsmöglichkeit des § 61 Abs. 3 Satz 2 AO zeigt, dass der Gesetzgeber die weitreichenden Folgen eines Verstoßes gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung bewusst geregelt hat. Verfassungsrechtliche und verfahrensrechtliche Einwände der Klägerin, insbesondere zur Ermessensausübung des Finanzamts, führten im Billigkeitsverfahren nicht zum Erfolg.

Ausblick

Das Urteil ist für gemeinnützige Körperschaften bei Satzungsänderungen, Neufassungen und Umstrukturierungen von erheblicher Bedeutung. Der BFH stellt klar, dass die formelle satzungsmäßige Vermögensbindung eigenständig zu prüfen ist und nicht durch den Hinweis ersetzt werden kann, das Vermögen sei tatsächlich weiterhin gemeinnützig verwendet worden.

Für die Praxis folgt daraus, dass jede Satzungsänderung vor Beschlussfassung und Registereintragung sorgfältig auf die Einhaltung von § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO und § 61 Abs. 1 AO geprüft werden sollte. Ein nachträglicher Wegfall der Vermögensbindung kann nach § 61 Abs. 3 AO rückwirkende steuerliche Folgen für bis zu zehn Kalenderjahre auslösen.

Billigkeitsanträge nach § 163 AO werden in vergleichbaren Fällen nur eingeschränkte Erfolgsaussichten haben. Jedenfalls bei einem über mehr als ein Jahr fortbestehenden Satzungsmangel genügt weder die fehlende tatsächliche Mittelverwendung noch die spätere Heilung der Satzung, um die gesetzliche Rechtsfolge des § 61 Abs. 3 AO zu korrigieren.

Gemeinnützige Körperschaften sollten daher insbesondere bei vollständigen Satzungsneufassungen, gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen und Änderungen der Vermögensanfallklausel sicherstellen, dass ein konkret bestimmter steuerbegünstigter Empfänger oder ein hinreichend bestimmter steuerbegünstigter Verwendungszweck geregelt bleibt.

Falls Sie ähnliche Fragestellungen oder weitere Informationen benötigen, wenden Sie sich gerne an die Expertinnen und Experten von SCHOMERUS.

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