BFH zur Fristsetzung bei nicht zeitnah verwendeten Mitteln nach § 63 Abs. 4 AO

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 04.12.2025 (Az. V R 25/23) entschieden, dass einer Klage gegen eine vom Finanzamt nach § 63 Abs. 4 Satz 1 AO gesetzte Frist zur Verwendung nicht zeitnah verwendeter Mittel das Rechtsschutzbedürfnis fehlt, wenn die Körperschaft die Aufhebung des sogenannten Auflagenbescheids allein damit begründet, die Mittel seien bereits zeitnah verwendet worden oder unterlägen nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. Damit stellt der BFH klar, dass eine solche Fristsetzung nicht der geeignete Verfahrensgegenstand ist, um die materiell-rechtliche Frage der ordnungsgemäßen Mittelverwendung abschließend klären zu lassen.

Hintergrund

Gemeinnützige und mildtätige Körperschaften müssen ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Dieses Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ist Ausdruck der Selbstlosigkeit im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts und steht insbesondere mit § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO sowie den Regelungen zur tatsächlichen Geschäftsführung nach § 63 AO in Zusammenhang. Ausnahmen bestehen nur, soweit die Abgabenordnung eine Mittelansammlung ausdrücklich zulässt, etwa im Rahmen zulässiger Rücklagen nach § 62 AO. Werden Mittel ohne Vorliegen solcher Voraussetzungen angesammelt, kann das Finanzamt nach § 63 Abs. 4 Satz 1 AO eine angemessene Frist zur Verwendung dieser Mittel setzen. Verwendet die Körperschaft die Mittel innerhalb dieser Frist für steuerbegünstigte Zwecke, gilt die tatsächliche Geschäftsführung nach § 63 Abs. 4 Satz 2 AO insoweit als ordnungsgemäß. Die Vorschrift dient damit dazu, Verstöße gegen das Gebot zeitnaher Mittelverwendung nicht zwangsläufig unmittelbar mit dem Verlust steuerlicher Begünstigungen zu verknüpfen, sondern der Körperschaft zunächst eine nachträgliche ordnungsgemäße Mittelverwendung zu ermöglichen. In diesem Fall hatte der BFH zu klären, welche rechtliche Bedeutung einer solchen Fristsetzung zukommt und in welchem Verfahren Einwendungen gegen die Annahme nicht zeitnah verwendeter Mittel geltend zu machen sind.

Sachverhalt

Die Klägerin war eine rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts, die in den Streitjahren 2014 bis 2019 nach ihrer Satzung gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne der §§ 52 und 53 AO verfolgte. Nach der Satzung war ihr Vorstand berechtigt, im Interesse des Erhalts der Leistungskraft der Stiftung, insbesondere im Hinblick auf einen Geldwertverlust, aus einem Teil der Stiftungserträge freie Rücklagen nach steuerrechtlichen Vorschriften zu bilden, die dem Stiftungsvermögen zugeordnet werden sollten.

In den Streitjahren war die Klägerin an zwei GmbHs beteiligt, ohne auf deren Geschäftsführung wesentlichen Einfluss auszuüben. Die GmbHs schütteten Gewinne an die Klägerin aus. Einen Kapitalertragsteuerabzug nahmen sie nicht vor, da die Klägerin ihre Steuerbefreiung als gemeinnützige Körperschaft nachgewiesen hatte. Die Klägerin teilte die erhaltenen Gewinnausschüttungen intern auf. Einen Teil behandelte sie als Zinserträge und ordnete ihn ihren zeitnah zu verwendenden Mitteln zu. Die übrigen Beträge sah sie als Veräußerungserlöse beziehungsweise Vermögensumschichtungen an und führte sie als Umschichtungsgewinne dem Stiftungsvermögen zu. Diese Mittel betrachtete sie daher nicht als zeitnah zu verwendende Mittel.

Das Finanzamt hatte zuvor die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gesondert festgestellt und für die Jahre 2014 bis 2018 Freistellungsbescheide zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Nach einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt jedoch zu der Auffassung, die Gewinnausschüttungen der beiden GmbHs seien vollständig als zeitnah zu verwendende Mittel zu behandeln. Lediglich ein Drittel der von der Klägerin dem Stiftungsvermögen zugeordneten Beträge könne als zulässige freie Rücklage berücksichtigt werden. Die verbleibenden zwei Drittel seien nicht zeitnah für steuerbegünstigte Zwecke verwendet worden.

Auf dieser Grundlage erließ das Finanzamt im März 2020 einen als „Auflagenbescheid“ bezeichneten Bescheid für die Jahre 2014 bis 2018. Darin stellte es fest, dass die Klägerin in diesen Jahren Mittel in bestimmter Höhe unzulässig dem Stiftungsvermögen zugeführt habe, und verlangte, diese Mittel für satzungsgemäße gemeinnützige Zwecke zu verwenden sowie die Verwendung nachzuweisen. Die Verwendung habe in einer ersten Teilrate bis zum 01.05.2021 sowie in Höhe des Restbetrages bis zum 01.05.2022 zu erfolgen. Für das Jahr 2019 erging im August 2020 ein weiterer entsprechender „Auflagenbescheid“, der eine Mittelverwendung bis zum 01.09.2022 vorsah.

Die Klägerin legte gegen die Bescheide Einspruch ein und erhob nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie begehrte im Hauptantrag die Aufhebung der „Auflagenbescheide“ und hilfsweise die Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit. Zur Begründung machte sie geltend, die betreffenden Mittel seien entweder zeitnah verwendet worden oder hätten dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung nicht unterlegen. Das Finanzgericht wies den Hauptantrag als unzulässig ab, weil sich der Regelungsgehalt der Bescheide nach Ablauf der gesetzten Fristen erledigt habe. Den Hilfsantrag hielt es zwar wegen Wiederholungsgefahr für zulässig, aber für unbegründet, da es die „Auflagenbescheide“ materiell-rechtlich als rechtmäßig ansah. Gegen dieses Urteil richtete sich die Revision der Klägerin zum BFH.

Entscheidung des Gerichts

Der BFH wies die Revision der Klägerin zurück, stellte jedoch klar, dass die Klage insgesamt unzulässig war. Nach Auffassung des Senats fehlte bereits der Anfechtungsklage gegen die als „Auflagenbescheide“ bezeichneten Fristsetzungen das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. § 63 Abs. 4 Satz 1 AO ermögliche dem Finanzamt zwar, einer Körperschaft eine angemessene Frist zur Verwendung unzulässig angesammelter Mittel zu setzen. Diese Fristsetzung diene jedoch nicht dazu, mit Bindungswirkung festzustellen, dass tatsächlich eine unzulässige Mittelansammlung vorliege. Vielmehr habe sie allein eine begünstigende Wirkung, weil sie der Körperschaft die Möglichkeit eröffne, einen aus Sicht des Finanzamts bereits verwirklichten Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung nachträglich zu heilen. Verwendet die Körperschaft die benannten Mittel innerhalb der gesetzten Frist für steuerbegünstigte Zwecke, gilt die tatsächliche Geschäftsführung nach § 63 Abs. 4 Satz 2 AO insoweit rückwirkend als ordnungsgemäß.

Der BFH verneinte ausdrücklich einen weitergehenden Regelungsgehalt der Fristsetzung. Aus einem Fristablauf folge nicht mit Bindungswirkung für spätere Steuerfestsetzungsverfahren, dass eine unzulässige Mittelansammlung tatsächlich vorgelegen habe. Die Frage, ob eine Körperschaft Mittel entgegen § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO nicht zeitnah verwendet oder unzulässig angesammelt hat, betreffe vielmehr die Besteuerungsgrundlagen. Diese seien nach § 157 Abs. 2 AO grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar, sondern im Rahmen der jeweiligen Steuerfestsetzung zu klären. Eine gerichtliche Überprüfung der materiell-rechtlichen Annahme des Finanzamts sei daher nicht im Verfahren gegen die Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 AO vorzunehmen, sondern in einem späteren Verfahren gegen einen Körperschaftsteuer- oder Gewerbesteuerbescheid, sofern das Finanzamt die Steuerbegünstigung wegen nicht zeitnaher Mittelverwendung versagen sollte.

Vor diesem Hintergrund war es nach Ansicht des BFH unerheblich, ob die Klägerin die Gewinnausschüttungen der beiden GmbHs zutreffend teilweise als nicht zeitnah zu verwendende Umschichtungsgewinne behandelt hatte. Diese zwischen den Beteiligten zentrale materiell-rechtliche Streitfrage entschied der BFH gerade nicht. Maßgeblich war allein, dass die Klägerin die Aufhebung der Fristsetzungen ausschließlich mit der Begründung begehrte, die Mittel seien zeitnah verwendet worden oder unterlägen nicht dem Gebot zeitnaher Mittelverwendung. Für ein solches Begehren bestehe im Verfahren gegen die Fristsetzung kein Rechtsschutzbedürfnis.

Auch der hilfsweise gestellte Antrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der „Auflagenbescheide“ blieb ohne Erfolg. Der BFH sah die Fortsetzungsfeststellungsklage mangels Rechtsschutzbedürfnisses ebenfalls als unzulässig an. Eine allgemeine Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO kam ebenfalls nicht in Betracht, da § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO subsidiären Rechtsschutz ausschließt, soweit die Klägerin ihre Rechte durch Anfechtung eines Verwaltungsakts verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies sei hier im Rahmen eines späteren Steuerbescheids möglich.

Ausblick

Das Urteil hat für gemeinnützige Körperschaften erhebliche Bedeutung, weil der BFH die Rechtsschutzmöglichkeiten gegen Fristsetzungen nach § 63 Abs. 4 AO deutlich begrenzt. Körperschaften können eine solche Fristsetzung nicht allein deshalb erfolgreich angreifen, weil sie die zugrunde liegende Annahme des Finanzamts zur nicht zeitnahen Mittelverwendung für unzutreffend halten. Die materiell-rechtliche Klärung, ob Mittel tatsächlich zeitnah zu verwenden waren oder zulässig dem Vermögen beziehungsweise einer Rücklage zugeführt werden konnten, ist vielmehr erst in einem Verfahren gegen spätere Steuerbescheide möglich, wenn das Finanzamt aus der vermeintlich fehlerhaften Mittelverwendung steuerliche Konsequenzen zieht. Für die Praxis folgt daraus, dass gemeinnützige Organisationen ihre Mittelverwendung, Rücklagenbildung und Vermögensumschichtungen sorgfältig dokumentieren und die steuerliche Einordnung frühzeitig prüfen sollten. Zugleich verdeutlicht die Entscheidung, dass eine Fristsetzung nach § 63 Abs. 4 AO nicht zwingend als belastende Feststellung einer Pflichtverletzung zu verstehen ist, sondern vor allem eine Möglichkeit zur Heilung eröffnen kann. Insbesondere Stiftungen und andere gemeinnützige Körperschaften, die Erträge aus Beteiligungen erzielen oder Vermögensbestandteile umschichten, sollten daher genau prüfen, ob und in welchem Umfang ausgeschüttete Beträge dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. Der BFH hat diese materiell-rechtliche Frage im vorliegenden Verfahren ausdrücklich nicht entschieden, sodass insoweit weiterhin eine einzelfallbezogene Prüfung erforderlich bleibt.

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