Erlöschen der Erbschaftsteuer bei Übertragung auf eine nichtrechtsfähige (Treuhand-)Stiftung

Mit Schreiben vom 18. September 2019 (DB S. 2268) (LfSt Bayern S 3840.1.1-3/8 St 34) hat das Landesamt für Steuern (LfSt) Bayern festgestellt, dass die Übertragung von Vermögensgegenständen, die der Übertragende zuvor durch Erbschaft oder Schenkung erworben hat, auf eine nichtrechtsfähige Stiftung zum Erlöschen der hierfür zu entrichtenden Erbschaft- oder Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG führe.

Voraussetzung für ein solches Erlöschen der Erbschaft- oder Schenkungsteuer ist, dass geerbte Vermögensgegenstände innerhalb von 24 Monaten an eine Stiftung übertragen werden, die gemeinnützigen Zwecken iSd. Abgabenordnung dient (§§ 52 bis 54 AO mit Ausnahme der Zwecke nach § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO). Diese Voraussetzungen sind nach Auffassung des LfSt Bayern bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung gegeben. Die nichtrechtsfähige Stiftung sei eine Körperschaft im Sinne des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts (§ 51 Satz 2 AO), da sie auch im Körperschaftsteuerrecht der rechtsfähigen Stiftung gleichgestellt ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, Nr. 5 KStG). Es sei kein Grund ersichtlich ist, weshalb der Gesetzgeber das Erlöschen der Erbschaft- oder Schenkungsteuer nur hinsichtlich rechtsfähiger Stiftungen gelten lassen wolle, vor allem da allgemeine Voraussetzung des Erlöschens das Gemeinnützigkeitsrecht sei, das auch die nichtrechtsfähige Stiftung erfasse (so auch die vorherrschende Auffassung in der Literatur). Sind die Voraussetzungen für das Erlöschen der Steuer erfüllt, liege zudem regelmäßig auch  der Tatbestand für eine Steuerbefreiung nach § 13 Nr. 15 oder Nr. 16 Buchst. b ErbStG vor.

Vorteil der nichtrechtsfähigen Stiftung sei die einfachere Handhabung bei der Errichtung und der Geschäftsführung, da sie keine staatliche Anerkennung benötigt (§ 80 BGB), nicht der Stiftungsaufsicht unterliegt und keine eigenen Stiftungsorgane hat (§ 86 iVm. § 26 BGB). Die Vertretung und Geschäftsführung der nichtrechtsfähigen Stiftung erfolge durch den Stiftungsträger und empfehle sich daher für kleinere Stiftungen. Hingegen liege keine nichtrechtsfähige Stiftung vor, wenn eine Person eigenes Vermögen aus der allgemeinen Vermögensverwaltung aussondert und einem bestimmten Zweck widmet.

Für die Errichtung einer nichtrechtsfähigen Stiftung sei keine besondere Form vorgesehen, es müssten jedoch die wesentlichen Bestimmungen schriftlich niedergelegt sein. Dies dürfe meist im Schenkungsvertrag erfolgen, der nicht der notariellen Beurkundung bedarf, wenn der Stifter das Vermögen zugleich auf den Stiftungsträger überträgt (§ 518 Abs. 2 BGB) und nicht für die Übertragung bestimmter Vermögensgegenstände diese Form vorgeschrieben ist (z. B. bei Grundstücken). Ferner sei der Zweck, zu dem das Stiftungsvermögen verwendet werden soll, vom Stifter verbindlich zu bezeichnen. Es dürfe sich dabei nicht um Zwecke handeln, die der Stiftungsträger als eigene zu erfüllen hat (vgl. RFH-Urteil v. 18. Dezember 1937 VI a 76/37, RStBl. 1938 S. 284). Im Übrigen müssten die zwischen dem Stifter und dem Stiftungsträger getroffenen Vereinbarungen den Anforderungen der §§ 60 ff. AO genügen.

An der Anwendbarkeit der Erlöschensvorschrift des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei nichtrechtsfähigen Stiftungen soll nach dem LfSt Bayern auch vor dem Hintergrund des Urteils des BFH vom 25. Januar 2017 II R 26/16, BStBl. 2018 II S. 199 weiter festgehalten werden, in dem der BFH entschieden hatte, dass die Ersatzerbschaftsteuer bei nichtrechtsfähigen Familienstiftungen nicht einschlägig sei.